Si obtens ingressos a Espanya però no resideixes fiscalment en territori espanyol, és molt probable que et toqui bregar amb l'Impost sobre la Renda de no Residents (IRNR). És un tribut amb moltes particularitats, tipus diferents segons l'origen de la renda, excepcions per convenis internacionals i normes especials per a certs col·lectius, així que convé entendre bé com funciona per no pagar de més… ni de menys.
Durant aquesta guia veuràs amb detall què és l'IRNR, qui ho ha de pagar, com es determina la residència fiscal, quines rendes es consideren obtingudes a Espanya, quins tipus impositius s'apliquen, quan cal presentar la declaració, quins models s'utilitzen i quines figures intervenen (representant, retenidor, responsable, substitut…). Tot això amb un enfocament pràctic, en llenguatge planer i recolzat en la normativa vigent i en els convenis per evitar la doble imposició que Espanya té signats amb nombrosos països.
Què és l'impost sobre la renda de no residents (IRNR)
L'IRNR és un impost directe que grava la renda obtinguda a Espanya per persones físiques i entitats que no són residents fiscals al país. És a dir, si no tributes per IRPF (en el cas de persones físiques) ni per impost sobre societats (en el cas d'entitats) però generes rendes en territori espanyol, aquest és l'impost que entra en joc.
En essència, l'IRNR assegura que les persones no residents contribueixin per la renda generada a Espanyaperò sense sotmetre'ls a la mateixa lògica de tributació mundial que s'aplica als residents (que tributen per totes les seves rendes, s'obtinguin on s'obtinguin). Aquí es tributa, com a norma general, només pel que es consideri renda obtinguda al territori espanyol.
La regulació bàsica de l'impost es recull al Reial Decret Legislatiu 5/2004, de 5 de març, que aprova el text refós de la Llei de l'impost sobre la renda de no residents, i en el seu Reglament de desenvolupament, el Reial Decret 1776/2004, de 30 de juliol. A més, juguen un paper essencial els convenis per evitar la doble imposició subscrits per Espanya amb altres Estats, que prevalen sobre la normativa interna quan resulten aplicables.
Espanya compta amb gairebé un centenar de convenis de doble imposició en vigor, la majoria alineats amb el Model de Conveni de l'OCDE. Aquests acords determinen en molts casos si una renda es grava només al país de residència, només al de la font (Espanya), o en tots dos amb limitacions de tipus impositiu.
Des del punt de vista de la seva estructura, l'IRNR pot funcionar com un impost de naturalesa personal o real, segons si el contribuent actua mitjançant establiment permanent a Espanya (cas en què s'aproxima molt a l'impost sobre societats) o sense (on només es graven les rendes de font espanyola, gairebé sense deduccions de despeses).
On s'aplica l'IRNR i què s'entén per territori espanyol
L'IRNR s'aplica a tot el territori espanyol, tenint en compte algunes particularitats. Comprèn el territori de l'Estat, l'espai aeri, les aigües interiors, el mar territorial i les zones exteriors on, d'acord amb el dret internacional, Espanya exerceix o pot exercir sobirania o drets sobre el fons marí, el subsòl i les aigües suprajacents, així com els recursos naturals.
Ara bé, aquesta aplicació general es matisa per l'existència de règims forals i normatives especials. Al País Basc i Navarra regeixen els seus propis sistemes de concert i conveni econòmic; ia les Canàries, Ceuta i Melilla hi ha regles específiques, tant en imposició directa com indirecta, que poden afectar la tributació de no residents.
A més, cal tenir sempre present que, per sobre de la llei interna, els tractats i convenis internacionals degudament incorporats a l'ordenament espanyol (article 96 de la Constitució) condicionen qui i com tributa en cada cas. Per això, abans de donar per fet que una renda tributa a Espanya per IRNR, cal revisar si el conveni aplicable atribueix o limita aquesta potestat a favor de l'Estat de residència.
Qui és contribuent per l'IRNR
Són contribuents de l'IRNR, en línies generals, les persones físiques i entitats no residents a Espanya que obtinguin rendes al territori espanyol, llevat que estiguin subjectes a l'IRPF oa l'impost sobre societats. La clau és la no residència fiscal a Espanya, que es determina de manera negativa: només s'aplica l'IRNR quan no correspon tributar com a resident.
Aquest grup inclou, per exemple, treballadors estrangers que presten serveis a Espanya i resideixen fiscalment fora, inversors no residents amb immobles llogats al territori espanyol, persones que obtenen dividends o interessos d'entitats espanyoles, o els que venen béns immobles situats a Espanya sense tenir aquí la seva residència fiscal.
També són contribuents de l'IRNR les entitats en règim d'atribució de rendes constituïdes a l'estranger (com determinades societats de persones, partnerships, etc.) quan tenen presència a Espanya: per exemple, perquè desenvolupen aquí de manera habitual una activitat econòmica mitjançant instal·lacions o llocs de treball, o perquè actuen a través d'un agent autoritzat per contractar en nom i per compte de l'entitat.
Hi ha, a més, un col·lectiu molt concret: persones físiques amb nacionalitat estrangera que, malgrat residir a Espanya, tenen aquí el càrrec o ocupació oficial com a membres de missions diplomàtiques, oficines consulars o funcionaris en actiu d'altres Estats, sempre sota el principi de reciprocitat. A efectes tributaris, poden quedar sotmesos a l'IRNR en comptes de l'IRPF.
La llei de l'IRNR també introdueix regles especials sobre representants, responsables, retenidors i substituts del contribuent per garantir el cobrament de l'impost, tenint en compte que el subjecte obligat sol residir fora d'Espanya i que pot ser més difícil de controlar des de l'Administració tributària.
Com es determina la residència fiscal a Espanya
La residència fiscal de les persones físiques es regula al article 9 de la Llei de l'IRPF. Aquest precepte estableix diversos criteris, i n'hi ha prou que se'n compleixi un perquè la persona es consideri resident a efectes fiscals a Espanya i, per tant, quedi subjecta a l'IRPF i no a l'IRNR (tret de règims especials).
El primer criteri és el de permanència a Espanya més de 183 dies durant l'any natural. Per calcular aquest període, es computen les absències esporàdiques, llevat que el contribuent provi que resideix fiscalment en un altre país. Si es tracta de territoris qualificats com a paradisos fiscals, l'Administració pot exigir prova reforçada d'aquesta residència durant aquests 183 dies com a mínim.
El segon criteri se centra en el centre d'interessos econòmics. Es considera resident a qui tingui a Espanya la base o el nucli principal de les seves activitats o interessos econòmics, de manera directa o indirecta: per exemple, que la major part de les seves inversions, negocis o fonts d'ingressos depenguin de territori espanyol.
En tercer lloc, hi ha una presumpció: s'entén que algú té la seva residència habitual a Espanya si el seu cònjuge no separat legalment i els seus fills menors dependents resideixen aquí, llevat que es demostri el contrari. Aquesta presumpció es pot trencar amb prova suficient de residència fiscal a un altre país.
A més, la llei de l'IRPF considera contribuents per aquest impost, encara que visquin fora, certes persones de nacionalitat espanyola que es desplacen a l'estranger per la seva condició de membres de missions diplomàtiques o oficines consulars, titulars de càrrec o ocupació oficial o funcionaris en actiu a l'exterior. També manté, durant l'any del canvi i els quatre següents, la condició de contribuents als qui traslladin la seva residència a un paradís fiscal, amb determinades excepcions (per exemple, alguns treballadors que es traslladin a Andorra complint requisits estrictes).
Residents, no residents i el règim especial de desplaçats
El sistema espanyol contempla un règim singular per als que, venint de fora, adquireixen la residència fiscal a Espanya com a conseqüència d'un desplaçament. És l'anomenat règim d'impatriats o de treballadors desplaçats, regulat a l'article 93 de la LIRPF i que ha estat modificat amb efectes des del 2023 per ampliar-ne l'abast.
La idea d'aquest règim és que el contribuent, encara que passi a ser resident fiscal a Espanya, tributi durant un període limitat aplicant moltes de les regles de l'IRNR per a rendes sense establiment permanent, amb certs ajustaments. Es pretén fer més atractiva l'arribada de talent i professionals qualificats, reduint-ne la càrrega fiscal durant els primers anys.
Per poder-se acollir, la persona no ha d'haver estat resident a Espanya en els cinc anys anteriors al desplaçament (abans eren deu), i el trasllat ha de respondre a alguna d'aquestes circumstàncies: signatura d'un contracte de treball a Espanya (ordinari o especial, excepte esportistes professionals), ordre de desplaçament per part de l'ocupador, teletreball internacional amb mitjans telemàtics, adquisició de la condició d'administrador d'una entitat en determinats termes, desenvolupament a Espanya d'una activitat emprenedora o realització d'activitats com a professional altament qualificat per a empreses emergents o en àmbits de formació, R+D i innovació.
A més, el beneficiari no pot obtenir rendes mitjançant un establiment permanent a Espanya, excepte en supòsits molt concrets previstos a la norma (activitats emprenedores i professionals altament qualificats en els termes fixats).
Qui s'acull a aquest règim especial tributa com a contribuent de l'IRPF, però el seu deute tributari es calcula seguint, en gran mesura, les regles de l'IRNR per a rendes sense establiment permanent. Les rendes del treball i les rendes d'activitats econòmiques determinades es consideren íntegrament obtingudes a Espanya durant la vigència del règim, s'acumulen en una única base i es graven aplicant els tipus de l'IRNR amb una escala específica.
En aquest marc s'estableixen tipus del 24% sobre la part de la base fins a 600.000 euros i del 47% sobre l'excés, amb una estructura de trams que combina quota fixa més tipus marginal per a imports superiors. No s'admeten les reduccions típiques de l'IRPF (mínim personal i familiar, reduccions per irregularitat, deducció de determinades despeses, etc.), excepte algunes despeses concretes en activitats econòmiques.
Residència fiscal de les entitats i entitats en atribució de rendes
Per a les persones jurídiques i altres entitats, la residència fiscal es regeix pel article 8 de la Llei 27/2014 de l'impost sobre societats. Es consideren residents a Espanya les entitats que s'hagin constituït d'acord amb la llei espanyola, que tinguin el domicili social en territori espanyol o que tinguin aquí la seu de direcció efectiva.
Aquesta darrera s'entén com el lloc on es prenen les decisions de gestió i direcció del conjunt de les activitats de lentitat. L'Administració pot presumir la residència a Espanya d'entitats radicades en països de tributació nul·la o considerats paradisos fiscals quan els seus actius principals siguin béns o drets situats en territori espanyol o la seva activitat principal es desenvolupi aquí, llevat de prova en contra sobre l'efectiva gestió i motius econòmics vàlids.
Pel que fa a les entitats en règim d'atribució de rendes constituïdes a l'estranger, es consideren contribuents de l'IRNR quan realitzen a Espanya una activitat econòmica i una part es desenvolupa de manera continuada o habitual mitjançant instal·lacions o llocs de treball, oa través d'un agent autoritzat per contractar en nom i per compte de l'entitat.
Aquestes particularitats són rellevants perquè, segons es qualifiqui o no l'entitat com a resident, canviarà per complet l'impost aplicable (IS vs. IRNR) i, si escau, l'obligació de tributar per la renda mundial o només per la de font espanyola. A més, també condiciona laplicació dels convenis de doble imposició.
Representant, responsable, retenidor i substitut a l'IRNR
Atès que l'IRNR té com a contribuents persones i entitats que no resideixen a Espanya, la llei reforça les figures que permeten assegurar el compliment de les obligacions tributàries. Una de les claus és el representant fiscal al territori espanyol.
Després de les modificacions introduïdes per la Llei 11/2021 de lluita contra el frau, s'exigeix nomenar representant a certs contribuents, com els que operen mitjançant establiment permanent, els que realitzen determinades activitats econòmiques sense establiment permanent (com a serveis, assistència tècnica o obres d'instal·lació i muntatge vinculades a contractes d'enginyeria, a l'empara de l'article 24.2 de la LIRNR) i les entitats estrangeres en atribució de rendes amb presència a Espanya. També es pot exigir representant quan la quantia o les característiques de la renda, o la possessió d'immobles a Espanya, ho justifiquin.
La designació s'ha de fer abans que finalitzi el termini de declaració de la renda obtinguda a Espanya, comunicant-se a la Delegació de lAgència Tributària corresponent en un termini de dos mesos des del nomenament. La comunicació ha dincloure lacceptació expressa del representant. S'eximeix d'aquesta obligació, en general, els contribuents residents a altres Estats membres de la UE i, sota certes condicions, residents als Estats de l'Espai Econòmic Europeu amb normativa d'assistència mútua efectiva.
Si el contribuent no designa representant, l'Administració pot considerar com a tal, per exemple, a qui figuri com a representant al Registre Mercantil, a qui estigui facultat per contractar en nom del no resident o, en el cas de residents en jurisdiccions no cooperatives, el dipositari o gestor dels seus béns i drets a Espanya. L'incompliment de l'obligació de nomenar representant se sanciona com a infracció tributària greu amb multes fixes, que s'eleven quan el contribuent es troba en una jurisdicció no cooperativa.
Al costat del representant, la llei regula la figura del responsable solidari, que respon de l'ingrés dels deutes tributaris dels no residents respecte als rendiments que satisfacin oa les rendes dels béns o drets el dipòsit o gestió dels quals tinguin encomanats. Aquesta responsabilitat s'atenua quan hi ha obligació de retenir o ingressar a compte, ja que l'Administració es garanteix el cobrament mitjançant la retenció.
El retenidor adquireix especial rellevància a l'IRNR: sol ser el veritable “garant” del pagament de l'impost. Els subjectes obligats a retenir han de practicar una retenció o un ingrés a compte equivalent a la quota tributària que sigui aplicable la llei de l'IRNR o el conveni de doble imposició aplicable. En molts casos, la retenció practicada a l'origen esgota la tributació del no resident, que no ha de presentar declaració addicional.
Finalment, hi ha la figura del substitut del contribuent en supòsits molt concrets, com el de les entitats gestores del mercat de deute públic en anotacions en compte, que han de retenir i ingressar a compte, com a substituts, l'IRNR corresponent a rendiments de lletres del Tresor i altres valors públics obtinguts per inversors sense establiment permanent residents a paradisos fiscals.
Rendes subjectes a IRNR, tipus impositius i models
El fet imposable de l'IRNR és l'obtenció de rendes de qualsevol naturalesa al territori espanyol. Aquestes rendes poden ser rendiments del treball, capital mobiliari, capital immobiliari, guanys i pèrdues patrimonials, imputacions de renda d'immobles urbans, etc. La forma de tributació canvia radicalment segons hi hagi o no establiment permanent.
Quan el no resident opera sense establiment permanent, la regla general és que tributa de forma separada per cada meritació de renda, sense poder compensar pèrdues ni deduir despeses (tret de casos específics, com certes despeses vinculades a activitats econòmiques molt concretes). La base imposable sol ser la renda íntegra percebuda.
En aquest escenari, i amb caràcter general, la llei estableix un tipus del 19 % per a residents a la Unió Europea (i en alguns casos a l'Espai Econòmic Europeu amb determinades condicions) i un tipus del 24% per a residents a tercers Estats. Això no obstant, certes categories de renda (pensions, dividends, interessos, cànons, guanys patrimonials, etc.) poden tenir tipus específics menors o límits màxims marcats pels convenis de doble imposició.
Quan existeix establiment permanent a Espanya, el tractament de l'IRNR s'assembla al d'una entitat resident sotmesa a l'impost sobre societats: es tributa pel conjunt de la renda imputable a l'establiment, amb deducció de despeses, ajustaments fiscals i regles similars. Històricament, es va aplicar un tipus general del 30%, reduït des del 2016 al 25%, amb especialitats en determinats supòsits.
Per declarar les rendes obtingudes sense establiment permanent, les retencions en ladquisició dimmobles a no residents i el gravamen especial sobre béns immobles dentitats no residents, sutilitzaran els models aprovats per la Ordre EHA/3316/2010, de 17 de desembre: en particular, els models 210, 211 i 213, que fixen les condicions i el procediment per presentar-los.
Quan hi ha l'obligació de declarar l'IRNR
La llei de l'IRNR estableix que no hi ha obligació de presentar declaració respecte de les rendes per les quals s'hagi practicat la retenció corresponent i aquesta tingui caràcter alliberador. Tampoc no caldrà declarar les rendes subjectes a retenció però exemptes, ja sigui per la llei interna mateixa o per l'aplicació d'un conveni de doble imposició.
Tot i això, l'obligació de presentar autoliquidació sí que es manté en diversos supòsits clau. Per exemple, quan s'obtenen rendes subjectes a tributació però exceptuades de l'obligació de retenir: és el cas de determinats guanys patrimonials derivats de la venda d'accions o altres valors mobiliaris, o d'altres rendiments en què el pagador no tingui condició de retenidor.
També han de declarar els no residents per la imputació de rendes de béns immobles urbans (en el cas de persones físiques propietàries que no destinen l'immoble a lloguer, sinó que el tenen a disposició), o quan perceben rendiments abonats per persones que no són retenidors (per exemple, lloguers satisfets per particulars que no desenvolupen activitat econòmica i paguen la renda fora de l'àmbit empresarial).
Un altre cas clar d'obligació de declarar és la obtenció de rendes per la transmissió de béns immobles situats a Espanya. En aquestes operacions, a més, l'adquirent sol estar obligat a practicar una retenció (actualment del 3% del preu) com a pagament avançat de l'IRNR del venedor no resident, sense perjudici de la regularització posterior mitjançant el model corresponent.
Finalment, el no resident pot presentar declaració per sol·licitar la devolució d'un excés de retenció, quan la retenció practicada superi la quota de limpost que realment correspongui, ja sigui per normativa interna o per aplicació dun conveni de doble imposició que limiti el tipus.
Altres impostos i obligacions habituals per a no residents
La tributació dels no residents a Espanya no es limita a l'IRNR. Depenent de les seves operacions, es poden veure afectats per altres impostos estatals i autonòmics que també tenen regles específiques quan el contribuent no resideix al territori espanyol.
En matèria d'IVA, si un empresari o professional és establert fora d'Espanya i realitza operacions subjectes a l'impost al territori espanyol, ha de conèixer les obligacions de registre, facturació, repercussió i declaració, així com els mecanismes de devolució de l'IVA suportat a Espanya quan no es troba establert. Fins i tot els no empresaris poden recuperar l'IVA en alguns supòsits concrets previstos a la normativa.
En l'àmbit de la imposició patrimonial, els no residents poden quedar sotmesos al Impost sobre el Patrimoni per obligació real (és a dir, només pels béns i els drets situats o exercitables a Espanya), especialment si opten per determinats règims (com el de treballadors desplaçats amb tributació assimilada a l'IRNR).
També hi ha una regulació específica en el Impost sobre Successions i Donacions quan hi intervenen persones físiques no residents i el fet imposable no es troba cedit a les comunitats autònomes. En aquests casos, la gestió correspon a lAgència Tributària estatal i hi ha regles de connexió que determinen la competència territorial.
D'altra banda, com a no resident pots veure't obligat a autoliquidar l'impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITP i AJD) en determinades operacions (per exemple, compravenda de certs immobles o constitució de drets reals). Els títols nobiliaris, en qualsevol cas, s'autoliquiden davant de l'Agència Tributària independentment de la residència del subjecte.
Gestió censal, NIF i certificats de residència fiscal
Abans fins i tot de començar a tributar, molts no residents han de fer gestions censals davant de l'Agència Tributària, com sol·licitar un Número d'Identificació Fiscal (NIF), comunicar dades personals o, si escau, causar alta en activitats econòmiques realitzades a Espanya.
La determinació de la residència o no residència fiscal és capital, i per això és habitual la sol·licitud o emissió de certificats de residència fiscal. La Agència Tributària espanyola pot expedir un certificat que acrediti que, segons les dades, una persona té residència fiscal a Espanya; aquest document és clau per aplicar o no la normativa d'IRNR i per justificar, davant d'altres Estats, la subjecció a l'IRPF oa l'IS.
De la mateixa manera, les autoritats fiscals estrangeres expedeixen certificats de residència als seus països respectius, que solen ser requerits a Espanya. per acreditar la condició de resident a l'efecte d'aplicar un conveni de doble imposició i, per tant, accedir a tipus reduïts o exempcions a l'IRNR.
És important mantenir actualitzades les dades censals i, si s'inicia una activitat a Espanya com a no resident (per exemple, lloguer d'immobles, prestació de serveis o explotació de determinats actius), comunicar-ho adequadament a l'Administració per evitar problemes de notificacions, sancions per incompliments formals o errors en l'aplicació de tipus i exempcions.
Importància dels convenis de doble imposició a l'IRNR
A l'àmbit de l'IRNR, els convenis internacionals per evitar la doble imposició són gairebé tan importants com la llei interna mateixa. Aquests tractats determinen quin Estat té dret a gravar cada tipus de renda (treball, dividends, interessos, cànons, guanys patrimonials, etc.), i en quina mesura.
Per exemple, es pot donar el cas que una persona resident al Canadà obtingui a Espanya rendiments subjectes, en principi, a l'IRNR. Si el conveni entre Espanya i el Canadà atribueix exclusivament a l'Estat de residència la potestat de gravar aquesta renda, Espanya no podrà exigir IRNR malgrat que la seva llei interna ho contempli. La renda quedarà únicament gravada al Canadà.
En altres supòsits, el conveni permet que els dos països gravin la renda, però limitant el tipus màxim que pot aplicar el país de la font. Així passa sovint amb dividends, interessos o cànons, on Espanya pot retenir, per exemple, fins a un percentatge determinat, i el país de residència concedeix un crèdit fiscal per l'impost pagat a Espanya.
Si les normes internes espanyoles preveuen l'exempció d'aquesta renda, però el conveni també atorga a Espanya la possibilitat de gravar-la, prevaldrà l'exempció interna i el tractat no tindrà efectes pràctics addicionals. Per això, a l'hora de planificar la tributació d'un no resident, cal analitzar tant la normativa espanyola com el conveni aplicable, evitant la doble imposició o, si més no, minimitzant-la.
L'evolució de la recaptació per IRNR al llarg dels anys que ha mostrat alts i baixos vinculats a cicles econòmics i canvis normatius, reflecteix fins a quin punt la mobilitat internacional de persones i capitals, juntament amb la xarxa de convenis, condiciona aquest impost i el manté en revisió constant.
En conjunt, l'impost sobre la renda de no residents articula la manera com Espanya grava la riquesa generada dins de les seves fronteres pels que no resideixen aquí, combinant regles internes detallades, mecanismes de control (representants, retencions, substituts), convenis de doble imposició i règims especials que busquen atreure inversió i talent estranger sense renunciar a la recaptació. Entendre els seus engranatges és clau per complir sense ensurts i, alhora, aprofitar correctament les exempcions, reduccions de tipus i opcions de planificació que la mateixa normativa ofereix.
